一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理

盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，為了實(shí)現(xiàn)自身效用的最大化或企業(yè)價(jià)值的最大化，通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更、會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用等的適度調(diào)節(jié)來(lái)修正財(cái)務(wù)報(bào)告，使報(bào)告贏余達(dá)到預(yù)期水平。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是影響企業(yè)盈余管理行為的重要因素。對(duì)比新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系前后的變化，不難看出，現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在某些方面對(duì)企業(yè)的盈余管理起到了限制作用，但在另一些方面又?jǐn)U大了企業(yè)盈余管理的空間。

二、現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

1.無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理的改變，擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)劃分成兩個(gè)階段，研究階段的支出，于發(fā)生當(dāng)期計(jì)入損益，進(jìn)入開(kāi)發(fā)程序后，只要符合準(zhǔn)則規(guī)定的相關(guān)條件就可以予以資本化。這無(wú)疑給企業(yè)的盈余管理開(kāi)辟了一片天地。企業(yè)可以通過(guò)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段劃分時(shí)點(diǎn)的把握來(lái)擴(kuò)大或縮小資本化或費(fèi)用化的金額，達(dá)到操縱利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理的目的。另外，準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法不再僅僅局限于直線法，且攤銷年限也不再固定，增加了企業(yè)調(diào)節(jié)各會(huì)計(jì)期間無(wú)形資產(chǎn)攤銷額的余地。企業(yè)可以通過(guò)調(diào)節(jié)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限來(lái)進(jìn)行盈余管理。

2.債務(wù)重組中引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其原債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益，而不再是作為資本公積直接進(jìn)入所有者權(quán)益。同時(shí)，債務(wù)人轉(zhuǎn)出的非現(xiàn)金資產(chǎn)也要按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收益。這一規(guī)定使一些高負(fù)債公司利用債務(wù)重組確認(rèn)重組收益，蓄意包裝利潤(rùn)變得更加容易。新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，使企業(yè)的盈余彈性增強(qiáng)。此外，按公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換收益，也擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間。

3.政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的出臺(tái)，擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購(gòu)建或以其他方式形成長(zhǎng)期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。對(duì)于資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。但是按照名義金額計(jì)量的政府補(bǔ)助，直接計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)接受政府補(bǔ)助，特別是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，確認(rèn)為遞延收益并最終轉(zhuǎn)入收益，相對(duì)于原來(lái)增加資本公積而言，直接增加了企業(yè)的利潤(rùn)。政府補(bǔ)助是企業(yè)非經(jīng)常性損益的主要來(lái)源，也是企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成之一。這種損益的波動(dòng)性和隨機(jī)性，為其被操縱提供了可能，準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間。

4.固定資產(chǎn)的折舊年限的變更，擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、折舊方法以及預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)及預(yù)計(jì)凈殘值與原先估計(jì)數(shù)有差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。這一準(zhǔn)則為企業(yè)通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)變更，改變各期折舊費(fèi)用對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整打開(kāi)了方便之門。且固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法和預(yù)計(jì)凈殘值的變更都統(tǒng)一采用未來(lái)適用法，不再追溯調(diào)整。公司只要有證據(jù)證明其使用壽命及預(yù)計(jì)凈殘值與原估計(jì)數(shù)有差異，就可以輕易地達(dá)到操縱利潤(rùn)，進(jìn)行盈余管理的目的。

5.借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。如果相關(guān)資產(chǎn)的構(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款以外的一般借款，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)超過(guò)專門借款的部分按一般借款的資本化率，計(jì)算確定應(yīng)予資本化的金額。即占用在固定資產(chǎn)上的一般借款的利息也允許資本化。準(zhǔn)則的規(guī)定給企業(yè)盈余管理帶來(lái)了更多空間。企業(yè)可以在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上大做文章，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

三、盈余管理的規(guī)范

1.不斷完善高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將有助于降低企業(yè)盈余管理的程度，不完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系必然為企業(yè)盈余管理提供更多的選擇余地。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一方面對(duì)企業(yè)的盈余管理起到了限制作用，但另一方面又?jǐn)U大了企業(yè)盈余管理的空間。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也需要一個(gè)不斷補(bǔ)充修訂和完善的過(guò)程。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)

目前，我國(guó)尚未建立起發(fā)育完全、運(yùn)作規(guī)范的股票市場(chǎng)，經(jīng)理市場(chǎng)尚未形成。《公司法》規(guī)定的各機(jī)構(gòu)相互制衡的機(jī)制也遠(yuǎn)未發(fā)揮作用，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)在很大意義上行同虛設(shè)。要防止盈余管理的泛濫，必須完善公司治理結(jié)構(gòu)。企業(yè)外部不斷完善資本市場(chǎng)，加強(qiáng)證券市場(chǎng)監(jiān)管和兼并市場(chǎng)管理，大力發(fā)展經(jīng)理人市場(chǎng);企業(yè)內(nèi)部健全董事會(huì)，引入獨(dú)立董事，建立審計(jì)委員會(huì)，形成股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理之間的有效制衡機(jī)制。

3.提高在職會(huì)計(jì)人員的理論水平

在職會(huì)計(jì)人員急需提高會(huì)計(jì)理論水平，要能理解在特定的環(huán)境中某些會(huì)計(jì)處理方法的變更給企業(yè)所帶來(lái)的影響，能區(qū)分盈余管理和會(huì)計(jì)造假的界限。在職會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)理論的學(xué)習(xí)，真正做到向企業(yè)外部信息使用者提供企業(yè)相關(guān)和可靠的會(huì)計(jì)信息。

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