在母公司擁有的子公司為非全資子公司的情況下,母公司為增持其子公司的股份而從其他持有該子公司股份的股東處購買其所持有的部分或全部股權。購買非控制權益所涉及的會計處理主要包括:購買非控制權益成本的計量,商譽的確認和計量、在合并財務報表中的處理等。

一、購買非控制權益成本的計量

購買非控制權益交易不屬于企業合并，不需要考慮同一控制還是非同一控制下的企業合并分別確定其成本的情況，通常按照與企業取得長期股權投資(除企業合并外)確定成本相同的方法計量。即，以支付現金取得的非控制權益，按照實際支付的購買價款作為初始投資成本;發行權益性證券取得的非控制權益，按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本;通過非貨幣性資產文換取得的非控制權益，按照其交易是否具有商業實質，以及公允價值能否可靠計量，分別確定其初始投資成本;通過債務重組取得的非控制權益，按照所取得股權的公允價值確定其初始投資成本。為取得非控制權益而發生的相關交易費用計入取得成本，但是，與發行權益性證券相關的手續費、傭金等費用不構成股權投資的成本。

二、商譽的確認和計量以及在合并財務報表中的處理

非同一控制下的企業合并，在吸收合并的情況下，購買方為獲得被納買方的控制權益而支付的對價的公允價值以及計入合并成本的相關費用構成企業合并成本(今年修訂發布的國際財務報告準則第3號要求將企業合并所發生的相關費用確認為費用)，企業合并成本超過購買方應享有被購買方在購買日各項可辨認資產、負債等公允價值份額的差額，在其個別財務報表中形成商譽;如為控股合并，企業合并成本超過購買方應享有被購買方于購買日各項可辨認資產、負債等公允價值份額的差額，在合并財務報表中確認為商譽。在購買非控制權益時，是否應當確認商譽以及如何計量商譽的價值在實務中存在不同的做法。

按照主體理論觀點，與非控制權益之間的交易視同與權益參與者之間的交易，即，母公司與其子公司其他股東之間的交易為股東之間的交易，母公司為購買非控制權益所發生的成本與其應享有子公司各項可辨認資產、負債等公允價值的差額，全部計入權益項目，而不確認商譽。然而從主體理論角度考慮，企業合并中應當確認全部的商譽而不僅僅是母公司商譽部分;按照母公司理論，購買非控制權益視為與外部各方的交易(即與第三方的交易)，在合并財務報表中，因購買非控制權益而產生的購買成本與應享有交易日被投資企業各項可辨認資產、負債等公允價值份額的差額確認為商譽。從實務技術角度考慮，商譽是在企業合并中產生，購買非控制權益不屬于企業合并，故不應當產生商譽。在這種考慮下，與實務中對聯營或者合營企業投資采用權益法核算的情況又會產生矛盾，即對聯營或合營企業投資時，當其初始投資成本超過應享投資日被投資企業凈資產公允價值份額的差額通常視為內含的商譽，并包含在長期股權投資的賬面價值中，而購買非控制權益本身也是一種購買行為，往往會產生購買成本超過應享有被投資企業凈資產公允價值份額的差額，該部分差額也可視為商譽的組成部分。在不同的觀點下，實務中的會計處理也不同，主要區別在于是否確認商譽，而共同點是將確認或不確認商譽所產生的投資差額計入權益。

在采用不確認商譽的處理方法下，母公司購買非控制權益所產生的購買成本與應享有子公司可辨認凈資產份額的差額全部計入權益;在采用確認商譽的處理方法下，因購買非控制權益而產生的購買成本與應享有交易日(即購買非控制權益交易的日期)子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額確認為商譽;同時，對于交易日的成本與自合并日或購買日(即取得子公司的日期)至交易日止計算的可辯認凈資產公允價值份額之間的差額，減去商譽后的部分調整權益。在交易日，如果交易成本小于應享有子公司在交易日凈資產公允價值份額的差額，可與購買日產生的商譽一并考慮，或沖減購買日產生的商譽，或者沖減商譽后尚有余額的直接計入合并利潤表。

例：20x7年1月1日，甲公司持有乙公司60%的股權。甲公司系于20x6年12月31日取得乙公司的控制權，其初始投資成本為3000萬元，屬于非同一控制下的企業合并。購買日，乙公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元，其中，實收資本為3000萬元，資本公積(資本溢價)為800萬元，未分配利潤為200萬元;除原未入賬的無形資產有400萬元(預計使用壽命為10年)外，其他各項可辨認資產和負債的賬面價值與其公允價值相等。20x7年乙公司實現的賬面凈利潤為500萬元，未作利潤分配。

2008年1月1日，甲公司以550萬元從乙公司少數股東丙公司處又購入乙公司10%股權，由此甲公司持有乙公司70%的股權，當日乙公司可辨認凈資產公允價值為4800萬元。假定：甲公司與丙公司不存在關聯關系;不考慮所得稅影晌及其他相關交易費用和稅金等因素;乙公司除實現凈利潤外無其他所有者權益的變動。甲公司的會計處理如下：

1.第一種方法(不確認商譽)

(1)購買控制權時

借：長期股權投資一乙公司(投資成本)30000000

貸：銀行存款30000000

在合并財務報表中反映的合并商譽=3000-4000x60%=600(萬元)

(2)購買非控制權益

借：長期股權投資一乙公司(投資成本)5500000

貸：銀行存款5500000

(3)計算應在合并財務報表中調整權益的金額購買日至購買非控制權益日止乙公司可辨認凈資產公允價值持續計算的金額=4000+500-40(無形資產攤銷)=4460(萬元)，交易成本550(萬元)，交易日應享有的份額=4460x10%=446(萬元)，應調整權益的金額104(萬元)。

(4)20x8年1月1日編制購買非控制權益時的合并財務報表中的合并抵銷分錄

①調整購買日無形資產公允價值與其賬面價值的差額

借：無形資產4000000

貸：資本公積4000000

②調整公允價值與其賬面價值差額攤銷的金額

借：年初未分配利潤400000

貸：累計攤銷(或無形資產)400000

③按權益法調整長期股權投資

借：長期股權投資一乙公司(損益調整)2760000

貸：年初未分配利潤2760000

④抵銷權益各項目

借：實收資本30000000

資本公積9040000

未分配利潤6600000

商譽6000000

貸：長期股權投資38260000

少數股東權益(或非控制權益)

2.第二種方法(確認商譽)

(1)購買控制權益時的會計處理與上述相同

(2)購買非控制權益

1記錄購買非控制權益的成本

借：長期股權投資一乙公司(投資成本)5500000

貸：銀行存款5500000

2.計算購買非控制權益產生的商譽550-4800x10%=70(萬元)

合并財務報表中反映的合并商譽合計=600+70=670(萬元)

(3)計算應在合并財務報表中調整權益的金額交易成本550(萬元)，交易日應享有的份額=4460x10=446(萬元)，其差額104(萬元)，其中：商譽70(萬元)，應調整權益的金34(萬元).

(4)20x8年1月1日編制購買非控制權益時的合并財務報表時有關權益項目的抵銷分錄(其他分錄同上)

借：實收資本30000000

資本公積8340000

未分配利潤6600000

商譽6700000

貸：長期股權投資38260000

少數股東權益(或非控制權益)13380000

目前，我國采用上述第二種做法。在這種方法下，如果不考慮原取得子公司時是否屬于同一控制下的企業合并，即假定原同一控制下企業合并取得的子公司，在合并財務報表中不確認合并商譽，而當母公司從其他股東處進一步購買該子公司的非控制權益時，可能在合并財務報表中產生商譽，似乎與同一控制下企業合并的理念不符合。因此，可以從不同的角度進行考慮：一是同一控制和非同一控制的劃分僅僅是對企業合并的會計處理所做的分類，以及所帶來相關的會計處理的差異。購買非控制權益不屬于企業合并，視為取得除子公司以外其他長期性質的股權投資，該類長期股權投資的投資成本中所含的商譽反映在長期股權投資的賬面價值中，故在購買非控制權益時所產生的商譽應當在合并財務報表中予以確認和計量;二是鑒于同一控制下企業合并的理念，合并方從同一控制主體下的其他股東處購買子公司的非控制權益，不產生商譽。國際會計準則理事會于今年1月份發布的財務報告準則第3號企業合并準則第二階段的成果，對于企業合并在購買法下所產生的商譽新增加了一項選擇，允許企業在購買法下確認被購買企業100%的商譽，即不僅僅確認母公司的商譽，還需確認非控制權益應享有被購買企業可辨認凈資產公允價值增加對商譽的影響(非控制權益產生的商譽)。國際會計準則理事會作出的這一決定，主要是從主體理論角度考慮，在合并財務報表中應當確認所有的資產，商譽既然是一項資產，就應當在購買日全額確認，而非僅僅是母公司的商譽部分。當企業確認全部商譽后，以后期間當母公司進一步購買子公司其他股東所持有的非控制權益時，視為與權益參與者之間的交易，不再重新計量交易日因購買非控制權益所產生的商譽，交易日的交易成本與應享有交易日子公司可辨認凈資產公允價值之間的差額全部計入權益。

在這種方法下，上述例子中，甲公司應在購買日確認的全部商譽為1000萬元(3000÷60%-4000)，非控制權益《少數股東權益金額應為2000萬元(3000÷60%×40%)，如果僅僅計算母公司商譽，在購買日非控制權益金額應為1840萬元(4600x40%)。當甲公司于20x8年繼續購買乙公司10%股權時，交易成本與享有子公司可辨認凈資產公允價值份額之間的差額全部調整權益。甲公司在購買日、購買非控制權益時在合并財務報表中編制的合并抵銷分錄如下：

1.在購買日合并財務報表中的抵銷分錄

借：無形資產4000000

貸：資本公積4000000

借：實收資本30000000

資本公積8000000

未分配利潤2000000

商譽10000000

貸：長期股權投資30000000

非控制權益(少數股東權益)20000000

2.購買非控制權益在交易日合并財務報表中有關權益的抵銷分錄

交易成本550(萬元)，交易日應享有的份額=(4460+1000)×10%=546(萬元)，二者相減，應調整權益的金額為4(萬元)。

借：實收資本30000000

資本公積8040000

未分配利潤6600000

商譽10000000

貸：長期股權投資38260000

少數股東權益(或非控制權益)16380000

如果按照國際財務報告準則確認全部商譽，我國可在同一控制下企業合并以及未來購買非控制權益時，均不再考慮計算商譽，這種處理方法與同一控制下企業合并的處理原則一致，即可避免同一控制下企業合并在合并日不產生商譽，而購買非控制權益時則產生商譽的情況;非同一控制下的企業合并在購買日考慮確認完全商譽，其后再購買非控制權益時不再重新確認商譽。

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