一、壞賬準備核算方法的變化及存在的問題

1993年實行的《企業財務通則》給企業核銷壞賬指出了兩種方法：一是備抵法，二是直接轉銷法。2001年實行的《企業會計制度》(簡稱《制度》)規定企業必須采用備抵法核銷發生的壞賬。與原規定相比，《制度》有了本質的改變。這是因為直接轉銷法不符合會計核算的一般原則，而備抵法恰恰符合這些會計原則。具體表現為：①備抵法將轉銷壞賬損失所產生的費用與有關賒銷收入反映在同一會計期間，符合權責發生制以及收入與費用相配比的會計原則;②合理預計出現壞賬損失發生的費用，符合穩健性原則;③按一定方法計提壞賬準備，將可能發生的壞賬風險化解在常年的經營過程之中，有利于企業規避風險，平滑收益。

《制度》在說明計提壞賬準備的方法時規定：“企業應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產生的壞賬損失。對預計可能發生的壞賬損失，計提壞賬準備。企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。企業應當制定計提壞賬準備的政策，明確計提壞賬準備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規的規定報有關各方備案，并備置于企業所在地。”根據這一規定，計提壞賬準備的方法由企業自行確定，比如通常所用的賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等。

《制度》在“壞賬準備”科目使用說明中還給出了一個計提壞賬準備的公式，即當期提取的壞賬準備=當期按應收款項計算應提壞賬準備金額-本科目的貸方余額。

這一方法實際上是一種“多退少補法”，形式上像備抵法，實質上是一種地地道道的“直接轉銷法”。也就是說，按照這種方法，我國的壞賬準備核算制度實質上并沒有發生任何改變。試通過以下例題說明。

例：某公司從2001年開始采用備抵法核算壞賬損失。公司計提壞賬準備采用應收賬款余額百分比法(該公司除應收賬款外，沒有其他應收款項)，計提比例是5%。為便于計算對比，假設該公司進行了應收賬款最優水平控制，每年年末應收賬款余額總是控制在100萬元，則在各年年末，“壞賬準備”賬戶的貸方余額均為：100×5%=5(萬元)。2002～2004年，該公司發生的有關壞賬業務及采用這種“多退少補法”所作的會計分錄是：

①2001年年末，計提壞賬準備(設計提前壞賬準備賬戶余額為0)，分錄為：借：管理費用5萬元;貸：壞賬準備5萬元。

②2002年，A單位前欠貨款2萬元已超過3年仍未收回，經批準作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準備2萬元;貸：應收賬款-A單位2萬元。

③2002年年末調整壞賬準備余額，使之增至年末應收賬款余額的5%，需補提2萬元，分錄為：借：管理費用2萬元;貸：壞賬準備2萬元。

④2003年確認B單位前欠貨款4萬元無法收回，作壞賬處理，分錄為：借：壞賬準備4萬元;貸：應收賬款4萬元。

⑤2003年年末根據應收賬款余額和計提比例，恰好又補提壞賬準備4萬元，即當年發生的壞賬全部計入了當年損益，分錄為：借：管理費用4萬元;貸：壞賬準備4萬元。

⑥2004年沒有發生壞賬損失，但收到了2002年已作為壞賬處理的A單位前欠貨款2萬元，分錄為：借：應收賬款-A單位2萬元;貸：壞賬準備2萬元。借：銀行存款2萬元;貸：應收賬款-A單位2萬元。

⑦2004年末，根據100萬元的應收賬款余額和5%的計提比例，壞賬準備超過了2萬元，作沖減分錄：借：壞賬準備2萬元;貸：管理費用2萬元。即當年收到的已作壞賬處理的應收款項全額增加了當年的收益。

從上例中可以清楚地看到：無論發生多少壞賬，年末調整“壞賬準備”余額時，總是等額地計入了管理費用(見業務③、⑤)，而收到已作壞賬處理的應收款項時，總是等額地沖減了當年的管理費用(見業務⑦)，所以這種“多退少補”的方法實質上與直接轉銷法一樣：當年發生多少壞賬，就對當年的損益產生多大的影響。

但是，很多人對這種“多退少補法”大加贊賞，認為這種方法符合配比原則和權責發生制原則，他們在計算中一般假設各年年末應收賬款余額都是不等的，使得壞賬準備的計算變得非常復雜，造成這種方法直接轉銷的實質被繁瑣的數據掩蓋了。

二、壞賬準備核算方法的改進

用備抵法核算壞賬準備的目的，并不是追求年末“壞賬準備”與“應收賬款”余額成比例這一表面現象，而是要按比例預計一部分款項不能收回，及時計提壞賬準備并計入期間費用，即把可能發生的壞賬分攤于各期，從而實現壞賬費用和賒銷收入的配比。因此，筆者認為：不管“壞賬準備”的余額是多少，都應該按照當年年末“應收賬款”余額的一定比例(如5%)計提壞賬準備，使企業的損益不會受到某一個別應收賬款的壞賬風險的影響。筆者把這種方法稱作“永續累積法”。根據這一做法，本文上例中從2001～2004年各年年末計提的壞賬準備金均為5萬元(100萬元×5%)，分錄為：借：管理費用5萬元;貸：壞賬準備5萬元。

下面，假定在其他的業務分錄不變的情況下，可以把兩種賬務處理方法下的各年“壞賬準備”賬戶的發生額作如下對照：

比較分析可知，在“永續累積法”下沒有將當年發生的壞賬損失計入當期損益，而是按應收賬款的固定比例計提壞賬準備，不斷累積，不斷使用，使得無論壞賬是否發生或發生額是多大，對當期損益的影響都是年末應收賬款余額的5%，因此壞賬風險得到化解。當然這樣做可能會使“壞賬準備”賬戶的余額出現兩種極端的情況。第一種情況是余額在借方，這說明前期計提的壞賬準備不足以彌補實際發生的壞賬損失。但由于前面若干期已經結賬，不可能再追加計提，而只能將借方余額推至以后處理，或者將借方余額全部在當期轉入管理費用。這種情況說明，企業應謹慎賒銷，同時要加強催收債務的力度，或者加大計提比例。第二種情況是“壞賬準備”賬戶出現大額貸方余額，并有連年遞增的趨勢，這表明賒購單位有良好的資信，或表明催收得力，或表明計提比例太大。除了減小計提比例外，可以當“壞賬準備”貸方余額達到年末應收賬款余額的一定比例(如10%)時就不再提取，這時說明企業已有充足的準備金對付將來可能發生的壞賬，以后達不到此比例時可以繼續計提。

總之，只有采用“永續累積法”計提壞賬準備，才能將可能發生的壞賬風險化解在常年的賒銷中，才能真正符合備抵法的初衷。

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引用法條

《企業會計制度》

《企業財務通則》