一、罪與非罪的問題

1對于無證經營者

刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認為，稅法以合法經營主體的合法經營行為為調整對象，無證經營者因沒有經過稅務登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認無證經營者的納稅主體地位，無疑承認了其經營行為的合法性。肯定說認為，承認無證經營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據是其行為的法定性，無證經營者從事了稅法中列舉的經濟活動，符合某種單行稅法有關納稅的規定，應該是納稅人，只不過是違法納稅人。

對于這類主體的犯罪主體資格問題應作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經營活動，應當辦理稅務登記而未辦理的經營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務登記的經營活動的經營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應當符合經營資格合法和經營內容合法的雙重條件。就從事合法經營活動的無證經營者而言，應當屬于經營內容合法但形式要件有欠缺的經營者，其違法之處在于其經營形式而不是其經營內容，其合法的經營內容是納稅義務產生的根據。只要具備了合法的應稅行為或事實，無證經營者就必須依法繳納稅款，其經營形式上的欠缺，應當依法承擔相應的行政責任，但不能以此規避繳納稅款。《稅收征收管理法》第三十七條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納……”由此可見，未進行稅務登記甚至也未進行工商登記的無證經營者具有法定的納稅義務，可以成為本罪的主體。

需要強調的是，無證經營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經營者是當然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經營者都按偷稅犯罪處理。對無證經營者未繳稅款行為作為犯罪認定，應當嚴格依照刑法第二百零一條的規定，即無證經營者的行為必須符合該條所規定的法定偷稅行為方式，且達到法定偷稅額標準才能定罪處罰。未進行稅務登記并不必然構成偷稅罪，一般需在“經稅務機關通知申報而拒不申報”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責任。

2對于非法經營活動的經營者

刑法學界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結論。其主要依據是：

第一、從稅法所規范的經營行為的性質分析。盡管《稅收征收管理法》及相關法規并未明文規定稅法規范的行為對象還須是合法經營行為，但從稅法的基本理論出發，對合法經營行為進行規范是稅法規范調整對象的惟一內容，則是相當明確的。稅收的強制義務性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴格區別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因為，稅收是以國家法律形式頒布實行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認違法行為，使違法行為合法化。

第二、從稅收的本質和目的分析。稅收的目的是滿足社會的需要，是國家政治權力主體與具有獨立經濟利益的繳納主體分割剩余產品價值而形成的分配關系。它以特定社會主體的剩余產品價值為分配對象，以承認該主體獲得剩余產品的部分分配權為基礎，因而分配活動的前提是剩余產品生產活動的穩定性，分配活動的結果是從事特定剩余產品生產的主體經營活動的延續性。而對于非法經營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發現就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經營活動分配剩余產品的問題。

第三、從現行法律規范對非法經營行為的態度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規均未規定其納稅主體地位，相反卻規定了應當“沒收非法所得”的規定。

因此，對無照經營且從事非法經營活動的經營者只能依照相關法律、法規進行處罰，不能成為本罪的犯罪。

3，基于委托加入稅收法律關系中的主體代征人和稅務代理人分別是基于作為征稅權主體的稅務機關和作為納稅義務主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實踐中存在模糊認識，有加以澄清的必要。

第一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務機關委托以稅務機關名義辦理各種稅款征收業務的單位或個人。代征人有三個特征：

一是從代征人加入到稅收法律關系的依據看，代征人參加稅收法律關系是基于法律的明確規定，但代征人具體征稅職權的取得，則是源于征稅主體——國家稅務機關的特別授權。

二是從代征人權利的內容和性質看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務機關的名義征稅的職權，是一項基于國家委托而產生的職權，在權利內容上不僅包括征稅權，還涉及一定的檢查權和處罰權，其權利義務與稅務機關或稅務機關工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務的人員。

三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關系。

基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪;構成犯罪的，應以貪污罪追究刑事責任。

第二、稅務代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務代理人是指受納稅人、扣繳義務人的委托在法律規定的代理范圍內，代為辦理稅務事宜的單位或個人。稅務代理人具有三個特征：

一是從稅務代理人加入到稅收法律關系的依據看，稅務代理人參

「摘要」偷稅罪是常見的涉稅案件之一，偷稅罪的主體是特殊主體，在司法實踐中，常會遇到類似無證經營者偷稅的情況，是否認定為犯罪應具體分析;偷稅罪是結果犯，也存在著未遂、中止等犯罪形態。「關鍵詞」偷稅罪;犯罪形態;罪與非罪「正文」偷稅罪是指納稅人、扣繳義務

加到稅收法律關系中也是基于法律的明確規定，但稅務代理人代理權限的取得和內容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務人的特別委托和授權。

二是從稅務代理人權利的內容和性質看，稅務代理人基于委托所獲得的權利是以委托人的名義，在代理權限范圍內辦理相關代理業務的權利，其與納稅人之間屬于委托代理的內部關系。

三是從稅務代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關系。

基于上述特征，稅務代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。

4，對于單位偷稅犯罪中“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”根據刑法第二百一十一條的規定，單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照刑法第二百零一條所規定的自然人刑事責任的規定處罰。具體到司法實踐中，怎樣認定呢這兩種人員是指那些主管財務、會計的領導者和其他偷稅的決策者、組織者和其他積極實施者。至于一般的積極參加者、消極的奉命執行者，不能不加以區別地也當作直接責任人員，一律追究刑事責任。何謂本罪中“直接負責的主管人員”，刑法及相關司法解釋均未作出具體規定。認定時應把握三項原則：一是行為人須具有單位主管人員的身份和資格，且基于合法的程序和途徑取得對單位事務的管理職權;二是行為人享有對單位事務的決策權和處置權;三是直接實施了以單位名義、為單位利益偷逃稅款的決策行為。

司法實踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負責人、單位的部門負責人等。但以上管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔刑事責任，只有當其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分時，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔刑事責任。

單位的法定代表人作為單位最主要的領導成員，對本單位重要問題的決定起著重要作用，但在單位實施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負責，應視其是否具體介入了單位犯罪以及在單位犯罪中是否起到了組織、指揮、決策作用的具體情況決定。如主持單位領導層集體研究、決定或者依職權個人決定實施單位犯罪的情況下，當屬直接負責的主管人員;反之，由單位其他領導決定、指揮、組織實施單位犯罪，本人并不知情時，則不應以直接負責的主管人員追究其刑事責任。

5，企業轉換經營方式中如何認定偷稅罪主體隨著市場經濟的發展，企業的經營模式正在發生著重大的變化，除自營模式以外的承包經營、租賃經營等方式不斷涌現，導致納稅人法律地位的變化，從而對偷稅罪主體的認定產生一定影響。偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負有特定的稅款扣繳義務為前提，承包、租賃經營方式對行為人稅收法律地位的影響是認定行為人是否符合偷稅罪主體的關鍵。

在企業實行承包、租賃經營方式下納稅人的確定原則問題，《稅收征收管理法實施細則》第四十九條明確規定：“承包人或者承租人有獨立的生產經營權，在財務上獨立核算，并定期向發包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產、經營收入和所得納稅，并接受稅務管理;但是，法律、行政法規另有規定的除外。發包人或者出租人應當自發包或者出租之日起30日內將承包人或者承租人的有關情況向主管稅務機關報告。發包人或者出租人不報告的，發包人或者出租人與承包人或者承租人承擔納稅連帶責任。”這一規定，也是確定企業特殊經營方式下偷稅罪犯罪主體的一般原則，對于承包人、承租人獲得獨立生產經營權的承包、租賃形式中，因承包人、承租人獨立核算而代替發包人、出租人取得了納稅人的地位，因而，可以成為本罪的犯罪主體。

二偷稅罪的既遂與未遂

偷稅罪屬于故意犯罪，其基本表現形式是，行為人在不繳或少繳稅款目的的支配下，采取各種隱瞞、欺騙手段，積極追求偷稅犯罪結果的發生。因此，當行為人所實施的偷稅犯罪行為達到了其預期的偷稅犯罪目的，并造成一定的危害結果，即為偷稅罪的既遂。反之，當行為人在著手實行偷稅犯罪的過程中，由于意志以外的原因而未能達到其預期的偷稅犯罪目的和結果，則是偷脫罪的未遂。可見，是否達到預期的偷稅犯罪目的和是否造成偷稅犯罪的結果，是認定偷稅罪既遂和未遂的重要標志。

(2)偷稅和抗稅行為針對不同稅款，可以認定為數罪。如某納稅人因一筆稅款實施了抗稅行為，因而構成抗稅罪。在檢察機關立案查處該抗稅案過程中，又發現該納稅人偷逃了另一筆稅款，并且達到了法定的偷稅數額標準。在這種情況下，同一納稅人針對不同稅款，出于兩種犯罪故意，分別實施了兩個犯罪行為，觸犯了兩個罪名并造成兩種危害后果，應當分別構成抗稅罪和偷稅罪，按數罪并罰的原則

2在實施假冒商標，生產和銷售偽劣產品等經濟犯罪的同時又實施偷稅犯罪行為的，如何定罪處罰對這一問題，應當針對具體情況進行具體分析：

第一種情況，是行為人在實施假冒商標等經濟犯罪的同一違法事實過程中，同時又實施偷稅犯罪。如某企業故意經銷假冒“中華”卷煙900件，同時采取銷售收入不入帳的手段，隱瞞了這部分銷售收入300余萬元，偷逃了應繳納的增值稅50萬余元。在前述同一個犯罪過程中，行為人實施了兩個犯罪行為，并分別觸犯了兩個罪名。但行為人的犯罪目的卻只有一個，是刑法理論上的牽連犯。即將其經銷假冒卷煙的違法所得據為己有。因此，其經銷假煙行為與偷稅行為之間形成了吸收關系，應當根據案件具體情況，按其中之一較重的或主要的犯罪行為處罰，不能適用數罪并罰。

第二種情況，是行為人在實施假冒商標等經濟犯罪行為的同時，在其他經濟行為中又實施了偷稅犯罪行為。如某自行車廠在本廠自創品牌自行車銷路不好的情況下，擅自生產假冒“永久牌”商標自行車，并采取隱瞞、欺騙手段偷稅150余萬元。其中銷售自創品牌自行車偷稅100余萬元，銷售假冒“永久牌”自行車偷稅50余萬元。可以看出，在這個犯罪過程中，行為人既實施了假冒商標行為，又實施了偷稅行為。尤其是其銷售自創品牌自行車偷稅100余萬元的行為，完全獨立于假冒商標行為之外而存在，二者自然不存在吸收關系。因此，對該企業應當分別按偷稅罪和假冒商標罪定罪，實行數罪并罰。當然，如果該企業假冒商標行為不構成犯罪，就應將其二項偷稅數額累計，按偷稅一罪定罪處罰。「摘要」偷稅罪是常見的涉稅案件之一，偷稅罪的主體是特殊主體，在司法實踐中，常會遇到類似無證經營者偷稅的情況，是否認定為犯罪應具體分析;偷稅罪是結果犯，也存在著未遂、中止等犯罪形態。「關鍵詞」偷稅罪;犯罪形態;罪與非罪「正文」偷稅罪是指納稅人、扣繳義務