為了解決現階段地方教育經費的短缺，我國必須仿照國外設立教育專門稅的做法設立教育稅。對教育稅稅基的選擇則成為教育稅設立的重中之重。按照征稅對象不同，稅收可以分為對流轉額課稅、對所得額課稅、對財產行為課稅和對自然資源課稅。我國目前地方教育經費的一個重要來源是對“三稅”征收的教育費附加，因而我們在設立教育稅的同時，還要進行費改稅，對稅基的選擇也就多了一個“三稅”。為了在一定程度上保持稅收中性、保證稅收來源的可靠性與穩定性，對行為和自然資源課征教育稅顯然是不可行的。目前教育稅稅基的選擇只可能是：直接費改稅，以“三稅”為稅基開征教育稅;全面開征財產稅作為教育稅;仿照美國的做法開征教育所得稅;設立地方銷售稅作為教育稅。

一、以“三稅”為稅基開征教育稅

我國目前以費的名義征收的教育費附加是以“三稅”為征收依據的。在設立教育稅時首先想到的是直接費改稅，將以費的形式征收的教育費直接改為以稅的形式征收的教育稅。這樣直接費改稅簡便易行，并且也可以解決原先教育費征收的剛性不足和征管的力度不夠等問題。但是直接費改稅，以“三稅”為稅基設立教育稅存在不少難以解決的問題。

1.以“三稅”為稅基開征的教育稅要受到流轉稅的制約，稅收來源沒有可靠的保證，而且收入規模太小，適應不了教育事業發展的需要。首先，流轉稅的減免，會造成教育稅這一附加稅稅款流失，給地方財政教育收入帶來損失。其次，我國流轉稅主體稅種設計存在不合理之處，會影響教育稅稅源。如增值稅與營業稅的交叉征收，在一定程度上造成了稅務機關在征收管理上的混亂，從而使一些納稅人投機取巧、鉆稅法的空子，進而影響了教育稅的稅源。再次，以“三稅”為稅基征收的教育稅的納稅人限于部分有經營收入的單位和個人，征收面窄，而且以實際繳納的“三稅”為計稅依據，按“三稅”的3%的比例稅率計征，稅基小、稅率低，籌集的教育稅有限，這樣就難以滿足教育發展資金的需要。在教育稅仍不能滿足教育經費需求的情況下，有些地方為了彌補教育經費的不足，會重新開征一些地方教育費，出現稅費并存、多渠道征集教育資金的現象。

2.以“三稅”為稅基計征教育稅，稅收要素不獨立。新設的教育稅作為地方財政籌集教育經費的主要渠道，對于推動城鄉教育事業的發展，提高全民教育素質，促進國民經濟增長有著重要作用。按照分稅制的要求，新設的教育稅應作為教育基金，專款專用。如此重要的稅種卻是依附于其他稅種的一種附加稅，勢必造成稅基狹窄且稅源有限，進而影響該稅的收入規模，這與該稅支持地方教育事業發展的地位是極不相稱的，也有違設立教育稅的初衷。

3.籌集的教育資金各地多寡不均，從而會加劇各地教育經費的差距。教育稅如果依附于增值稅、消費稅、營業稅計算征收，由于“三稅”的稅率差別較大，如消費稅最高為45%，而營業稅最低為3%，由此而設的教育稅收入就會相差十多倍。一些產業結構比較簡單、工商業不夠發達的地區，稅源就會不足，教育稅收入就會很少，入不敷出;而一些產業結構復雜、生產高稅產品多的地區，如生產煙酒等產品的城市，稅源相對富裕，從而教育稅充足。另外，集中繳庫的單位，如鐵路，教育稅卻會隨營業稅一起在中央集中繳納，地方政府并不能根據“三稅”征收教育稅，所在地方教育資金從而得不到補償。同時對企業來說，存在很大的稅負不公。“三稅”稅率的較大差別使得生產高稅率產品的企業教育稅稅負較高，生產低稅率產品的企業教育稅稅負則較低，生產應征消費稅產品的企業在同一納稅環節還要重復繳納教育稅。

4.現行的分稅制將使得教育稅的征管難度加大。由于新設的教育稅是依附于“三稅”而存在的，沒有應有的獨立性，會給征管工作帶來很大的麻煩。第一，分稅制與實際征管相矛盾。由于教育稅是地方稅種，按分稅制要求，教育稅應由企業所在地地稅局征收，但根據如今的稅收征管辦法，對鐵道部和各金融保險公司等中央企業實行總機構統一核算，集中繳納營業稅，教育稅肯定要隨營業稅一同繳納，從而使教育稅成了共享稅;若教育稅由所在地地稅局征收，又變成多頭管征，給納稅人帶來不便。第二，屬于國稅局征收的增值稅、消費稅，地稅部門很難清楚掌握企業是否足額申報、是否減免稅等納稅申報情況。在納稅檢查時，如果不稽查增值稅、消費稅，可能造成教育稅流失;如果檢查國稅局征收的“兩稅”情況，既增加了地稅機關的工作量，還可能增加國地稅之間的矛盾。這樣，人為地加大了教育稅的征管難度。

由此可見，直接改革教育費附加，以“三稅”為稅基設立教育稅是不可行的，我們應該尋找其他合適的稅基。

二、全面開征財產稅作為教育稅

因為我國納稅人的納稅意識比較薄弱、征管手段不夠先進、征管制度不夠嚴密、財產稅的稅源較少，所以現在我國財產稅實行的是以土地、房屋和車輛為課稅對象的特種財產稅制度。從理論上講，實行綜合財產稅制，課稅范圍較廣、公平性較強、籌集的收入相對較多，能夠起到保證地方財政收入、公平社會財富分配、調節人們收入水平、促使閑置財產投人使用的作用，所以發達國家一般采用的是綜合財產稅制。把財產作為一種征收教育稅依據，作為發展學校教育所需資金的來源，一方面有利于在社會公正的原則下，保證公民在教育上的平等權利;另一方面是對以往教育活動的補償，同時也是為了進一步獲得教育所產生的經濟效益和社會效益而進行的必要投入。因此全面開征財產稅作為教育稅也未嘗不是一個可取的辦法。但是把財產稅作為教育稅存在一定的不足，而且我國無論是從理論上還是從實踐上都還不具備全面開征財產稅的條件。

1.全面開征財產稅作為教育稅具有一定的不公平性。根據美國ACIR(AdvisoryCommissiononIntergovenmentalRelations)所作的納稅調查顯示，財產稅有很大的不公平性。在接受調查者中約有45%的人認為財產稅是最不公平的，僅有7%的人認為是公平的。其不公平之處在于：(1)對財產的市場價值的認定缺乏科學方法，估價期很難正確確定，具有很大的主觀性。對于擁有相近數額財產的個人，可能會課以不同的稅額，納稅者負擔有失公平。(2)對商業財產征收的財產稅，會隨商業行為而發生轉嫁，對商品的最終消費者而言有很大的不公平性。(3)財產稅負擔的比重與其收入量呈一定的累退現象，據ACIR的調查，所得愈高的階層所負擔的財產稅稅負愈輕，如此分配，顯失公平。

2.我國財產的所有制形式決定了財產稅稅基不可能很寬。我國的土地國有化，決定了以土地所有權為依據的土地財產稅不可能存在，而只可能征收屬于資源稅性質的土地使用稅和耕地占用稅。長期以來，我國公民擁有的財產基本上只限于生活資料，連居民住房也是勞動者所在單位提供，而非居民私人所有。雖然隨著我國城鎮居民住房商品化進程的加快，居民個人擁有住房的比例逐步增多，但是我國征收房產稅的稅基仍舊比較窄，況且我國居住用房實行的是免稅政策。一直以來，我國企業擁有的除房產外的不動產都不用繳納財產稅，在如今企業急需擴大自我積累、加大資本投入的時期，對企業的財產課稅反而不利于我國企業的發展，經濟的增長。

3.我國收入分配制度和低人均國民收入水平直接制約了財產稅的發展。長期以來我國人均國民收入水平較低，個人收入分配強調平均分配，不具有促進財富兩極分化的機制，使私人財富的積累不會很快，財產稅的稅源也就不可能很多，直接制約了財產稅的收入增加和稅制的完善。

4.我國沒有健全的財產登記制度，稅收執法環境的落后直接限制了財產稅的全面開征。按國際慣例，財產稅課稅基礎是以估定的財產的市場價值為計稅依據的，這就需要有全面、真實、可用的財產資料來進行財產價值的估計。我國的財產資料都很欠缺和零散，沒有健全的財產登記制度，這樣對財產稅的稅基就無法準確的核定。因而全面開征財產稅肯定要受到納稅人的強烈反對。另外，我國納稅人的納稅意識還比較淡薄，偷逃稅比較嚴重，相應的處罰措施不夠嚴厲，執法的力度也不夠強硬，稅收征管漏洞比較多，稅收征管人員的素質不高等現狀都限制了財產稅的全面開征。

可見，我國暫時還不能全面開征財產稅作為教育稅，必須另辟蹊徑，尋找新的稅源。

三、開征教育所得稅作為教育稅

美國為了彌補地方教育經費的不足，絕大多數州開征教育專門稅——學區所得稅來專門提供教育經費，那么我國是否可以借鑒美國地方政府設立學區所得稅的做法，也設立教育所得稅呢?

我們先分析一下美國開征學區所得稅作為教育專門稅的緣由。美國是一個以所得稅為主要稅種的國家。其所得稅收入在政府的財政收入中占主要部分，其絕對稅額是非常大的，這樣選取和所得稅一樣的稅基作為教育專門稅的稅基，可以保證教育專門稅能夠征收足夠的收入，保證教育經費的投入。以俄亥俄州為例，1997年，該州所征收的學區所得稅高達1.06億美元。而俄亥俄州還是個小州，其學區所得稅收入的總量在美國并不大。

我國于1994年1月1日開始實施新的《中華人民共和國個人所得稅法》，至今已有8年多了。8年來我國個人所得稅收入增長相對說來是很迅速的。以湖北省為例，1996年比1995年增長47.91%，1997年比1996年增長40.10%，1998年比1997年增長61.28%，1999年比1998增長4.21%，2000年比1999年增長15.61%，平均年增長率達33.82%.個人所得稅在稅收收入中的比重也在逐步提高。仍以湖北省為例，個人所得稅收入占全省工商稅收收入總額的比例1996年為5.35%，1997年為6.41%，1998年為8.82%，1999年為8.47%，2000年為8.95%.雖然如此，我國個人所得稅的收入總量卻仍然較少，1998年我國個人所得稅總收入為338.2億元，占全國稅收總收入的比例為3.65%;1999年為412.83億元，占全國稅收總收入的3.86%(1)。而美國同期個人所得稅占稅收收入的比重接近40%.我國和發達國家，特別是美國相比，無論是個人所得稅的收入總量還是個人所得稅占稅收收入的比重都明顯偏低。

這樣，如果我國照搬美國設立教育專門稅的做法設立教育所得稅，顯而易見會存在下面的幾個問題。第一，新設立的教育稅不能達到彌補地方教育經費不足的目的，仍會存在教育經費不足的問題。還是以湖北省為例，2000年湖北省共征收個人所得稅10.59億元，如果按美國的教育所得稅的稅率計征教育稅的話，則征收的教育稅只有1億元左右(設所得稅的平均稅率為10%，教育稅的稅率為1%)。這對于湖北省的教育經費的缺口無異于杯水車薪，根本解決不了教育經費短缺的問題。第二，我國所得稅的征收與管理制度還不健全，監督控制制度不完善，存在大量的偷稅與漏稅的現象，不能夠保證應征稅額的足額征收。教育所得稅肯定會存在同樣的問題，既不能保證教育稅的足額征收，也不能保證教育經費按計劃投入，不利于教育的穩定發展。可見，我國并不能簡單地照搬美國學區所得稅的做法開征教育所得稅，應尋找新的稅基。

四、教育稅稅基的合理選擇

根據我國目前情況，教育稅設計的基本原則應該是稅源充裕、富有彈性、講求效率、公平合理。具體要求包括：(1)獨立性原則。新設的教育稅應為獨立稅種，不應存在對其他稅種的依存性，使之成為地方政府取得財政收入，支持教育事業發展的一個重要來源的稅種，并且對其征收和管理要進行規范化。(2)普遍性原則。新設的教育稅的計稅依據，應使該稅的征收范圍具有普遍性，從而避免教育稅仍像原先的教育費附加一樣，稅源窄，稅收收入不足。(3)適度擴大收入規模原則。新設的教育稅在地方財政收人中的比重不應很低，要能夠彌補原先地方教育經費的不足，滿足教育事業發展的資金需求。這就需要改變計稅依據，適度設置稅率，使其隨著經濟發展逐步滿足日益增長的教育資金需求。(4)便于管理原則。教育稅作為地方財政收入，應充分體現地方管理的特點，在稅率和減免稅的規定上，保持一定彈性，給地方較大的管理權限，以適應地方的不同情況，調動地方征收管理的積極性。

如前所述，新設立教育稅的稅基既不可能是財產額，也不宜是所得額，更不可能直接以“三稅”為稅基。因而對流轉額，即對商品或勞務的交易額征稅便成了唯一的選擇，事實上這也是最合適的選擇。其一，我國是以流轉稅為主要稅種的國家，稅基比較大，稅源比較充足，能夠保證教育經費的充分來源。其二，我國對流轉稅的征管、監督機制比較健全，在長期的征管實踐中積累了不少的經驗，能夠保證教育稅的足額征收。比如可將新設的教育稅納入金稅工程，全國統一進行核查監管，防范教育稅的非正常流失。

我們通過對教育稅稅基的可能選擇逐項分析討論，得出新設的教育稅的稅基應采用商品銷售額或勞務的交易額。我們也可以根據現階段我國征收的各種主要教育經費——教育費附加、地方教育發展費的現狀，結合費改稅的指導思想，得到如此的選擇。我國教育費附加是對“三稅”征收的附加稅，“三稅”的計稅依據不論是生產額、增值額，還是營業額，實際上都是來源于銷售經營收入：消費稅征稅依據是在我國境內生產、委托加工和進口的消費品的銷售收入或進口價格;增值稅的計稅依據是在我國境內銷售或者提供加工、修理修配勞務，以及進口貨物的銷售額中新增價值部分，實際上仍是銷售收入的一部分;營業稅則是特定的提供商品或勞務的全部經營收入。如果把教育費附加的征收對象直接化，則就是對商品的銷售收入或勞務的營業收入征收。地方教育發展費是對生產、經營收入的所有單位和個人據其銷售經營收入所得征收的，其征收依據就是地方銷售和經營收入。從教育費附加和地方教育發展費來設置教育稅，在滿足稅種獨立的條件下，可得到一致的結論，就是新設的教育稅的計稅依據應為商品的銷售收入和勞務的經營收入。教育稅的稅基一旦確定，其納稅人也有了初步的確定，這樣我們就可以進一步設置教育稅了。