最高人民法院關(guān)于適用《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問(wèn)題的解釋(以下簡(jiǎn)稱“解釋”)“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”：(1)沒(méi)有貨物購(gòu)銷或者沒(méi)有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購(gòu)銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開(kāi)具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)。”

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零五條第四款“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”。

上述關(guān)于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”罪的規(guī)定中，前兩個(gè)一個(gè)為答復(fù)，一個(gè)為解釋，盡管這兩個(gè)文件所依據(jù)的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》已經(jīng)失效，但最高院對(duì)這兩個(gè)文件并沒(méi)有明確已經(jīng)失效的規(guī)定，應(yīng)該認(rèn)為這兩個(gè)文件仍然有效。在這兩個(gè)文件中，都把“為他人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為”納入到了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中。所不同的是：《答復(fù)》中的代開(kāi)是指“自己為他人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)”，“自己”構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪;《解釋》中的代開(kāi)是指“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)。”“他人”構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。總之，根據(jù)這兩個(gè)文件規(guī)定，可以推定出：“盡管進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但是，只要代開(kāi)，無(wú)論是開(kāi)票人還是發(fā)票代開(kāi)請(qǐng)求人，即便開(kāi)票數(shù)額和經(jīng)營(yíng)數(shù)額相符，也可構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”。在實(shí)踐中，我們將進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但代開(kāi)專用發(fā)票的行為，稱為“代他人實(shí)開(kāi)”的行為。

一代“他人實(shí)開(kāi)”增值稅專用發(fā)票的行為是否符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的復(fù)雜客體

根據(jù)刑法理論，評(píng)判某類行為是否構(gòu)成犯罪，要從行為主體、侵害客體、主觀方面和客觀方面這四個(gè)要件進(jìn)行分析，只要不具備任何一個(gè)要件的要求，即不能認(rèn)定為犯罪。對(duì)照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，其客體要件為復(fù)雜客體，即造成國(guó)家稅款流失和擾亂稅收管理秩序。

那么，“代他人實(shí)開(kāi)”的行為是否侵害了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的客體呢不妨分析一下。

首先，由于增值稅專用發(fā)票的專屬性和使用的專一性，為別人的經(jīng)營(yíng)行為開(kāi)具自己公司的發(fā)票，顯然違反了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》等相關(guān)的法律、法規(guī)以及規(guī)章，因此，代他人實(shí)開(kāi)的行為，可以認(rèn)定為是擾亂稅收管理秩序的行為，符合復(fù)雜客體之一。

其次，根據(jù)增值稅發(fā)票的使用以及增值稅的計(jì)算方法，可以推定出，“代他人實(shí)開(kāi)”的行為不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失。舉例示證如下：

張某買賣一批貨物,購(gòu)進(jìn)時(shí)貨款100萬(wàn)元,售出價(jià)款為150萬(wàn)元,增值額為50萬(wàn)元.因張某無(wú)增值稅發(fā)票,在買方要求后,張某找到甲公司,請(qǐng)代開(kāi)一張?jiān)鲋刀惏l(fā)票.甲公司同意但收取張某貨款額2%的手續(xù)費(fèi).就甲公司的行為,是否會(huì)造成國(guó)家稅款的流失,我們按張某的供貨方是否據(jù)實(shí)向張某開(kāi)具增值稅發(fā)票的不同情況做如下分析:

1、張某的供貨方據(jù)實(shí)向張某開(kāi)具增值稅發(fā)票的情況。

在這種情況下，顯然，張某的供貨方已經(jīng)完整的完成了發(fā)票義務(wù)，不存在稅款流失的情況。

在這種情況下，張某找到甲公司按照銷售金額開(kāi)具增值稅發(fā)票，實(shí)際是把增值稅的納稅義務(wù)轉(zhuǎn)嫁到了甲公司的頭上。

如果張某將其上家賣方的增值稅發(fā)票交于甲公司，甲公司將發(fā)票列入公司帳中，進(jìn)項(xiàng)稅增加;甲公司向張某開(kāi)具了增值稅銷售發(fā)票。這樣一來(lái)，盡管該筆貨物交易并非甲公司完成，但是，從帳務(wù)上看，甲公司有實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅，而且甲公司已經(jīng)按照稅務(wù)發(fā)票實(shí)際繳納了稅款，因此，國(guó)家增值稅款不會(huì)流失。

甲公司代張某開(kāi)票的結(jié)果，僅僅在于改變了增值稅納稅主體，不會(huì)造成該項(xiàng)稅款的流失。至于甲公司與張某之間是否因開(kāi)票而存在收取費(fèi)用的問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上是對(duì)甲公司因代張某交納稅款的彌補(bǔ)。但這種彌補(bǔ)是一種正常的代開(kāi)發(fā)票引發(fā)代交稅款的彌補(bǔ)，對(duì)國(guó)家該類稅款不會(huì)產(chǎn)生實(shí)際影響。

由此可見(jiàn)，這類情況并不符合構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的客體要求。

2、張某的供貨方?jīng)]有向張某開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的情況。

在這種情況下，由于增值稅的計(jì)算是依據(jù)銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，供貨方?jīng)]有如實(shí)開(kāi)具銷售增值稅發(fā)票，無(wú)法計(jì)算本類貨物的銷項(xiàng)稅，綜合稅務(wù)計(jì)算，會(huì)導(dǎo)致少交稅的情況發(fā)生，屬于偷稅行為。

但是，在這種情況下，如果張某沒(méi)有給甲公司進(jìn)項(xiàng)稅票，只要求甲公司為其開(kāi)具銷項(xiàng)稅票，由于增值稅的計(jì)算是依據(jù)銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，在進(jìn)項(xiàng)稅額為0的情況下，甲公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的結(jié)果只能是其依據(jù)稅票繳納的稅款要遠(yuǎn)高于正常情況下的稅款，不但不會(huì)向國(guó)家少交增值稅，還會(huì)多交稅款。顯然，這種情況只能對(duì)開(kāi)票企業(yè)存在危害，根本不會(huì)影響國(guó)家稅款。

由此可見(jiàn)，這類情況也并不符合構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的客體要求。

綜合上述舉例，我們可以判斷，在代他人實(shí)開(kāi)稅票的情況下，只要納稅義務(wù)人按票如實(shí)申報(bào)和繳納稅款，根本不存在國(guó)家稅款流失的問(wèn)題。

二辨析《答復(fù)》和《解釋》對(duì)“代他人實(shí)開(kāi)”的規(guī)定是否與《刑法》及“決定”的規(guī)定相一致《最高人民法院關(guān)于對(duì)為他人代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問(wèn)題的答復(fù)》(以下簡(jiǎn)稱答復(fù)，該〈答復(fù)〉有效，但該答復(fù)所依據(jù)的《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》以下簡(jiǎn)稱決定，已經(jīng)失效)。對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

根據(jù)最高院《解釋》中關(guān)于“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)”和《答復(fù)》中關(guān)于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為”的行為，語(yǔ)義上的理解是“只要存在代開(kāi)的行為，即符合虛開(kāi)的客觀要件”。

實(shí)際上，代開(kāi)的行為也存在兩種情況，即代“實(shí)開(kāi)”和代“虛開(kāi)”。根據(jù)對(duì)最高院《解釋》和《答復(fù)》的規(guī)定，可以推斷出，無(wú)論是代“實(shí)開(kāi)”還是代“虛開(kāi)”，都構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

但是，根據(jù)《刑法》和全國(guó)人大《決定》的規(guī)定，都很明確代開(kāi)的行為屬于為他人“虛開(kāi)”或讓他人為自己“虛開(kāi)”，而并沒(méi)有明確代“實(shí)開(kāi)”的行為是否構(gòu)成該類犯罪。

從《刑法》和全國(guó)人大《決定》的規(guī)定與最高院《答復(fù)》和《解釋》的對(duì)比來(lái)看，我們有理由認(rèn)為，最高院的上述兩個(gè)文件的“只要存在代開(kāi)行為，就構(gòu)成虛開(kāi)”的規(guī)定，已經(jīng)擴(kuò)大了“虛開(kāi)”的范圍，等同于一項(xiàng)新的立法行為，顯然，這與最高院擁有的司法解釋的職責(zé)和權(quán)限是不一致的。

由于刑法的效力顯然高于最高人民法院的《解釋》及《答復(fù)》，且修訂的刑法實(shí)施時(shí)間新于最高人民法院的《解釋》及《答復(fù)》，更因?yàn)椤督忉尅芳啊洞饛?fù)》所依據(jù)的全國(guó)人大的《決定》已經(jīng)被廢止，“皮之不存，毛將焉附”那么，繼續(xù)認(rèn)定為代他人實(shí)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為同樣構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪實(shí)在值得商榷。

綜上，無(wú)論是探究代他人實(shí)開(kāi)增值稅專用發(fā)票的客體要件，還是遵循刑法典的效力級(jí)別，我們都有充分的理由相信：代他人實(shí)開(kāi)增值稅發(fā)票的行為不應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪。