替代性程序是獲取間接證據的，間接證據也就是“佐證”、“旁證”，是指不能直接證明經濟業務的存在或發生，但能和其他證據聯系起來，共同證明和確定經濟業務存在或發生的證據。例如：注冊會計師對應收賬款審計一般首選函證方法，但目前函證回函率極低，無法獲取必要的審計證據。一般認為，只有應收賬款等往來款詢證不回函，才會實施替代性測試。實際上在實務中，替代性測試是可以廣泛采用的。

一、對財務信息采用的替代程序

1.在貨幣資金審計中，如果被審計單位銀行存款賬面為零，理論上講，是必須函證的，因為賬面為零，可能還存在或有負債。在實際工作中，有的客戶為了節約審計費用，不愿意函證，這時我們可以在專業分析判斷的基礎上，在人民銀行查詢系統中查詢企業所有的開戶行，取得該賬戶的“撤銷銀行結算賬戶申請書”或“銀行銷戶貨記憑證”予以確認。

而有的賬戶余額很小，也可以在分析賬戶的性質并檢查銀行存款日記賬及記賬憑證的基礎上，如果能取得銀行對賬單的原件(蓋銀行業務公章)，也可以確認余額的。

2.在銀行借款審計中，從理論上講，銀行借款也是必須函證的，但是如果被審計單位內部控制健全并得到執行，也可以采用替代性測試。首先是取得銀行貨款卡，對被審計單位貨款卡上顯示的信息與賬面記錄核對，如有差異，再選擇函證。如無差異，則取得所有借款及擔保、保證合同，了解借款數額、借款用途、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率及保證條款。其次是檢查借款憑證、還款憑證，與貨款卡顯示的信息及借款合同是否相符。再次是檢查會計記錄是否完整，有無未入賬的負債。這里有三點必須注意：一是根據短期借款的利率和期限，檢查被審計單位銀行借款的利息計算是否正確，如有未計利息，應做出記錄;二是外幣借款是否折算為記賬本位幣。因為外匯借款是以外幣形式列示于貨款卡的，期末匯率上調又有可能導致低估負債;三是檢查期后還款記錄以及財務費用中的利息支出，看有無未入賬的或有負債;四是關注貨款卡中列示的被審計單位對外擔保的信息，詢問并檢查是否存在由其他單位擔保或本單位為他單位擔保事項。

3.在應付賬款的審計中，一般來說對債務類項目函證，即使回函也難于達到理想的效果，因為如果被審計單位函證的金額大于客戶賬面金額，客戶往往容易回函。

函證的目的只是證明經濟業務的發生金額，弄不好還會成為客戶訴訟的證據。這樣替代性測試往往更有效，一是檢查資產負債表日后應付賬款明細賬及付款憑證和銀行對賬單，核實是否已支付;二是檢查該筆業務的憑證資料，核實交易的真實性;三是如果被審計單位的客戶向被審計單位發過詢證函或對賬單，直接采用與賬面記錄核對，確實是一種好辦法。

4.一般認為，除了一般貿易及建造合同、大型工程外，預收賬款的倩況應是很少有的。實務中，預收國外款比較常見，但是客戶往往將預收國外款都掛于其關聯方下，而出口發票及發運單、報關單上又沒有顯示購款單位，中國注冊會計師沒有詢證外國(如美國、日本、韓國、德國)的詢證函樣式(被審計單位有時要求必須是外文的并且是所在國的詢證函樣式)，具體單位及地址。這樣，詢證就會遇到困難。

而大型建造合同，往往是分期付款，函證內容要包括交貨期、總價款、付款期限及方式、維修責任等事項，比較復雜，即使回函也要補充替代性測試。一是如果能取得被審計單位在外匯管理部門的外債登記，則可靠性是相當高的;二是取得銷售合同，重點檢查銷售方式及付款方式、交貨期、總價款等內容并與被審計單位賬面記錄核對;三是通過檢查資產負債表日后已轉銷的預收賬款，是否與有關銷售發票核對一致(一筆一筆或一批一批地核對);四是結合存貨盤點，檢查發貨單、出庫單，重點關注是否存在已將存貨發出長期掛賬，而未確認收入，從而推退納稅。

5.預付賬款的審計，倩況與預收賬款大體類似。大額工程預付賬款一般也是有購銷(或工程)合同的，也必須輔以替代性測試。一是取得銷售合同，重點檢查購貨方式及付款方式、交貨期、總價款等內容并與被審計單位賬面記錄核對;二是檢查該筆債權的相關憑證資料，或抽查資產負債表日后預付賬款明細賬、收款憑證、銀行對賬單及存貨明細賬，核實是否已收到貨物，轉銷預付款，并根據替代檢查結果判斷其債權的真實性或出現壞賬的可能性。

6.其他應收款及其他應付款，這類科目往往反映的是非商品交易的個人往來，尤其是股東借款。這類往來往往是工商、稅務部門關注的對象，尤其應引起警惕。

根據本人的經驗，對個人及關聯方的函證最容易取得，但效果最差，必須進行替代性測試。一是對個人借款，要取得借款協議，檢查借款用途(看是備用金還是與生產經營無關的借支)、借款期限、有無利息，有無經審批;二是取得付款憑證(含支票存根及進賬單)及銀行對賬單、收款收據等，檢查是否確實支付給職工(或業務員)個人;三是對股東的借款除上述取證外，還要取得其他股東的確認(因為這是公司法規定的股東保障權益，股東借款不一定構成抽資，但有可能損害其他股東利益);四是凡被審計單位解釋不清，不明原因的大額職工借款，應推定為股東借款(因為一般職工是不可能大額借出款的)，并取得股東確認;五是對關聯公司的借款有一個簡便有效的方法，關聯公司大多與被審計單位在同一個經營地址或同一城市，這樣，將被審計單位與其關聯公司的同名應收應付進行核對，如相符，則余額可確認;六是檢查財務費用中的利息收入及利息支出，看有無異常的個人利息收入或利息支出。如無，則說明個人借款未計息，反之，如賬面無個人借款，財務費用中有個人利息，則有可能存在未入賬的個人借款。

這里值得一提的是，函證是證明經濟業務存在或發生的最直接的證據，一般要求取得詢證回函原件，但有時提交原件確有困難的，復印件、傳真件、被審計單位客戶對賬單本身可以作為重要的佐證材料。

被審計單位與客戶之間的訂貨單、催貨、催款電報、傳真等也是重要佐證材料。

7.存貨盤點程序是無法替代的，但被審計單位由于存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，可以考慮實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。替代審計程序主要包括：一是檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料;二是檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證;三是向顧客或供應商函證。技術性盤點有時需要利用專家的工作。一些高科技企業和特殊行業、貴重價高的商品，如軟件、煤炭、農產品(如雞、鴨、鴿、豬、牛、羊、魚等)，一般只能采用經驗估計法或測算法，必要時利用專家工作，進行盤點。

8.暫估入賬的替代程序。分析暫估入賬的合理性，關注暫估入賬是否于次月沖回，有無長期掛賬的暫估入賬;結合存貨盤點和付款憑證，以測試是否真實收到貨物;檢查期后收到的發票，看期末暫估入賬是否合理。

9.固定資產所有權和土地使用權的確認及計價。房屋建筑物應取得房產證、土地使用權應取得土地使用權證、運輸車輛應取得車輛行駛證。但是，也有的被審計單位是自建房產，這在村辦民營企業比較普遍，房產證可能正在辦理中。這時可以取得被審計單位的建設豆項批準書、土地使用權證書、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、施工許可證、建設施工安裝合同、建筑業發票、付款單據、驗收報告等證明其是否為合法工程，是否具有所有權，而且可以確認其價值。土地使用權可以通過國有土地轉讓或出讓協議、競賣保證金交納憑證、手白賣成交交易記錄、成交確認書以及資產評估公司評估報告和國有資產管理局確認書、付款單據、土地出讓金支付憑證、契稅交納憑據等確認其所有權及價值，但這種確認不能證明房產、土地使用權未被抵押，須結合銀行借款審計，確認其是否抵押。運輸車輛有可能在外地跑業務，這時，可以通過網上查詢，或取得車輛信息登記表，或者養路費單據上的抬頭證明其所有權。

10.長期股權投資的確認，要函證并取得投資合同、協議、被投資單位經審計的會計報表，但也可以取得被投資單位公司章程、營業執照、驗資報告，還可以取得被投資單位工商登記信息表及相關的付款單據(因為這類進賬單、繳款單往往注明為投資款)加以確認。

11.有時被審計單位對工資發放表單獨保存，這在三資企業比較常見，這時，可以取得被審計單位的績效考核政策文件，車間及人事管理部門的考勤記錄往往是確認工資發放的最好佐證。

二、重視非財務信息及網絡資源的使用

非財務信息也是一種間接的證據，這些證據往往是公司管理當局無法控制的，所以它往往比直接的內部證據更具說服力，與直接證據相互印證，對注冊會計師發現有價值的線索，確定審計重點領域，合理分配審計資源有重要的指導意義。非財務信息主要有：資產是否抵押(這有助于評價資產質量)、產品市場占有率(這有助于評估銷售收入)、新產品開發和服務倩況(這有助于評價持續經營)等。

另外，還有一種方法比較實用，在電子信息飛速發展的時代，不要忘了網絡的力量，注冊會計師利用網絡信息，一定要堅持去粗取精、去偽存真的原則，筆者曾審計過一家商貿公司，該單位在2007年州月通過股權轉讓取得了某一公司的股權，但是筆者在網上查得該轉讓股權的單位已于2007年10月宣告撤銷(也就是無轉讓主體資格)，后經了解，正是由于即將撤銷，所以才轉讓股權的，而且該股權轉讓已在工商變更工商登記，并且該公司只是換了一個名字，還在繼續經營。如果你要獲取被審計單位客戶財務信用信息，最好查詢各地工商局紅盾網、主管部門政務公開網、各級政府王辦的信用網站(筆者就經常查詢寧波信用網以確定被審計單位債權債務人是否存在)，這也是證實被審計單位客戶是否真實存在及是否會產生壞賬的一條有效途徑。

需要指出的是，審計就是一個不斷收集審計證據，并對證據進行分析、評價和得出審計結論的過程。

替代性測試畢竟只是在現實獲取直接證據困難的倩況下，證實經濟業務發生的佐證材料。這種佐證材料的作用發揮，一是有賴于證據的關聯性，即所獲取的佐證材料一定要與審計目標密切相關，而且所取得佐證材料必須相互印證，形成一系列證據鏈;二是佐證材料必須充分、適當，并非佐證材料越多越好，上述替代性測試要根據被審計單位具體倩況取證;三是使用這些佐證材料，注冊會計師必須具有職業判斷能力，分析這些佐證材料的內在邏輯關系，包括反映前后期及經濟業務事項過程，才能對經濟業務的真實性和余額的準確性作出客觀公允的判斷。

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